Законодатель неоднократно пытался урегулировать спорные вопросы, связанные с применением понятий «оптовая торговля» и розничная торговля. Однако до сих пор эти вопросы остаются спорными. И в результате переквалификации розничной торговли в оптовую, налоговые органы могут доначислить продавцу НДС и налог на прибыль, а сам налогоплательщик будет вынужден вести раздельный учет операций, по которым уплачивается единый нало на вмененный доход (ЕНВД), и операций, облагаемых согласно общему режиму налогообложения.

 

Проблемы определения розничной и оптовой торговли в законодательстве

Каким образом разграничить понятия оптовой и розничной торговли с точки зрения действующего законодательства и рекомендаций налоговых органов? Прежде всего нужно обратиться к понятию розничной торговли как наиболее определенному в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ для целейобложения ЕНВД розничной торговлей признается торговля на основании договора розничной купли-продажи как с юридическими, так и с физическими лицами. При этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) роли не играет.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Понятие договора розничной купли-продажи в главе 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФне определено. Поэтому для его уяснения обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательством. Договор розничной купли-продажи является публичным.

В соответствии со ст. 426 ГК РФ публичным признается договор, заключенный коммерческой организацией с потребителем и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг каждому, кто к ней обратится.

Итак, публичный договор купли-продажи — это публичная оферта (то есть приглашение совершать сделки на условиях оферты, адресованной неопределенному кругу лиц), которая может быть акцептована потребителем (покупателем) путем приобретения товара в магазине (торговой точке). Соответственно такой договор вступает в силу с момента акцепта его условий покупателем.

Теперь обратимся к содержанию термина «оптовая торговля». Налоговое и гражданское законодательство Российской Федерации не содержит четкого определения этого понятия.

Впервые данный вопрос был актуализирован Конституционным Судом Российской Федерации, который в постановлении от 30.01.2001 № 2-П указал, что само понятие «реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оптом за наличный расчет» является юридически неопределенным.

Конституционный Суд Российской Федерации  отметил, что ГК РФ выделяет реализацию товаров путем розничной купли-продажи,  когда покупателю товар передается для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательством (ст. 492 ГК РФ), и путем поставки,  когда продавец передает производимые или закупаемые им товары покупателю для использования их последним в своей предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ).

В рамках гражданского законодательства можно говорить только о различии между определениями договора розничной купли-продажи и договора поставки.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, в договоре поставки отсутствует условие обязательной публичности такого договора, а это означает, что  договор поставки может быть адресован и конкретному лицу, и неопределенному кругу лиц.

Главная особенность этого договора заключается в том, в каких целях приобретен товар, а также в субъектном составе его участников. Так, цель приобретения товара по договору поставки — использование его в предпринимательской деятельности (соответственно сторонами договора поставки могут быть только лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность).

Исходя из этого основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

НК РФ не устанавливает для организаций и предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего использования).

Пленум ВАС РФ изложил свою позицию в п. 5 постановления от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки»: если товар приобретается у лица, занимающегося предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу, к такому договору следует применять правила ГК РФ о договоре розничной купли-продажи. Причем то обстоятельство, что покупатель является юридическим или физическим лицом, не имеет значения.

Данная правовая позиция совпадает с мнением налоговых органов[1].

 

Толкование понятия розничной и оптовой торговли налоговыми органами

В большинстве писем Минфина России[2] приводится определение розничной торговли из НК РФ и говорится о том, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договором поставки. Таким образом, если торговая организация заключает договор поставки, соблюдая требования ГК РФ, спорных вопросов об ЕНВД не возникнет (при условии соответствия приобретенного товара целям использования).

Согласно письму от 20.11.2007 № 03-11-04/3/447 деятельность по осуществлению торговли на основании договоров поставки независимо от статуса покупателя, формы расчета (наличной или безналичной), а также от источника поступления средств не подлежит переводу на уплату ЕНВД[3].

Если договора поставки нет, то следует определить, для каких целей нужен тот или иной товар. В письмах Минфина России в основном отражена позиция по данному вопросу в отношении конкретных товаров. Так, представители финансового ведомста считают, что предприниматель, реализующий контрольно-кассовую технику и чековые ленты, не может в отношении этого вида деятельности применять специальный режим в виде ЕНВД (письма от 12.11.2007 № 03-11-05/265, от 27.03.2006 № 03-11-04/3/155).

Вышеупомянутые товары  не предназначены для личного, семейного, домашнего или иного использования, поэтому в дальнейшем они могут быть применены либо непосредственно в предпринимательской деятельности (в объектах общественного питания, в сфере услуг и т.д.), либо при последующей реализации (перепродаже). Еще один аргумент против ЕНВД —получение покупателем накладной, подтверждающей дальнейшее использование приобретенных товаров в предпринимательской деятельности (письмо от 10.01.2006 № 03-11-04/3/3).

 

 

Правоприменительная практика

Обязанность доказывания дальнейшего использования приобретенных товаров в предпринимательской деятельности в случаях доначисления и взыскания определенного вида налоговвменена налоговым органам [п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ)].

Так, при наличии у налоговых органов доказательств по факту приобретения покупателями товаров для ведения предпринимательской деятельности суды принимали решения в пользу налоговых органов[4]. При отсутствии таких доказательств судах складывалась обратная ситуация[5].

Остановимся подробнее на некоторых вопросах, затронутых при рассмотрении данной категории споров.

В судебной практике можно выделить два этапа в зависимости от определения розничной торговли, приведенного в ст. 346.27 НК РФ. Первый — до изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», и второй этап — после внесения соответствующих изменений в ст. 346.27 НК РФ.

 

До внесения изменений в НК РФ

На первом этапе определенную сложность представляла оценка налоговыми органами и судом действий налогоплательщика при осуществлении операций по реализации товаров с использованием любых форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит. При рассмотрении данных споров суды приходили к выводу, что операции по реализации товаров с использованием любых форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Так, при изучении обстоятельств спора суд установил, что основанием для доначислений послужил вывод налогового органа о том, что предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров за наличный расчет, является розничной торговлей, подпадающей в силу ст. 346.27 НК РФ под систему налогообложения в виде ЕНВД, в то время как предприниматель не исчислял и не уплачивал ЕНВД от вышеназванной деятельности, не вел раздельный учет доходов и расходов, относящихся к общеустановленной системе налогообложения и подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, а также не представлял налоговые декларации по данному налогу. Кроме того, налогоплательщик за 2004–2005 годы не уплачивал  единый социальный налог (ЕСН) и не представлял  налоговые декларации по ЕСН.

Суд установил, что предприниматель в 2004–2005 годах осуществлял торговлю промышленными товарами, запасными частями и другими товарно-материальными ценностями по договорам поставки. При этом оплата приобретенных предпринимателями и юридическими лицами товаров частично производилась наличными денежными средствами в кассу, а в остальной части — безналичным путем на расчетный счет налогоплательщика.

Из содержания ст. 492, 506 ГК РФ, а также Государственного стандарта Российской Федерации «Торговля. Термины и определения» ГОСТ РФ 51303-99, утвержденного постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст, следует, что основным критерием, позволяющим разграничивать договор розничной и оптовой купли-продажи, является не форма оплаты, а цель приобретения.

Использование двух форм оплаты одного и того же товара по одной сделке (наличной и безналичной) не может рассматриваться как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых могут применяться различные системы налогообложения.

Суд отметил, что указание законодателя на форму расчета как на признак, характеризующий розничную торговлю с позиции законодательства о налогах и сборах, не означает, что понятие розничной торговли, предусмотренное ст. 346.27 НК РФ, отличается от предусмотренного ст. 492 ГК РФ[6].

 

По делу № А14-15272/2006/573/24 суд установил, что основанием для доначислений послужил вывод налогового органа о том, что предприниматель, являясь плательщиком ЕНВД, осуществлял реализацию товара за безналичный расчет, и в связи с этим должен был исчислять и уплачивать налоги в общеустановленном порядке. Кроме того, налогоплательщик не включил в налоговую базу по вышеупомянутым налогам доходы от сдачи своего имущества в аренду.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду реализации товаров по безналичному расчету, суд первой инстанции исходил из того, что критерием разграничения понятий оптовой и розничной торговли в проверяемый период является конечная цель использования покупателем приобретенного товара. Форма расчетов между покупателем и продавцом значения не имеет.

Суд кассационной инстанции не согласился с этим выводом, указав, что в ст. 346.27 НК РФ дано понятие розничной торговли для целей главы 26.3 НК РФ. Таким образом, при осуществлении деятельности по продаже товаров физическим или юридическим лицам за наличный расчет, а также с использованием платежных карт доход от такой деятельности подлежит обложению ЕНВД.

Как установлено судом, предприниматель в спорный период времени осуществлял реализацию товара, оплата производилась покупателями в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца.

Суд, учитывая п. 1 ст. 11 НК РФ, сослался на п. 3 ст. 2 ГК РФ: к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерацииот 18.01.2005 № 24-О приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание таковых путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 8 Конституции Российской Федерации).

Из этого исходят и суды, не применяющие при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случае, если в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (п. 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Понятие розничной торговли содержится в ст. 346.27 НК РФ, в которой отсутствуют ссылки на то, что розничной торговлей для целей обложения ЕНВД признается реализация товаров по договору розничной купли-продажи.

В силу ст. 11 НК РФ определение розничной купли-продажи, содержащееся в ст. 492 ГК РФ, нельзя применять для целей обложения ЕНВД без учета особенностей, установленных главой 26.3 НК РФ.

При таких обстоятельствах в спорный период времени у предпринимателя отсутствовали правовые основания для применения для целей исчисления и уплаты ЕНВД понятия розничная торговля, приведенного в ГК РФ.

Учитывая вышеизложенное, поскольку продажа товаров за безналичный расчет налогоплательщиком в спорный период времени не относилась к розничной торговле, деятельность предпринимателя подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.

 

После внесения изменений  в НК РФ

 

1. Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ внесены изменения в понятие «розничная торговля» (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ), вследствие чего из-под обложения ЕНВД выведен целый ряд товаров (например, подакцизные товары, указанные в подпунктах 6–10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продукты питания и напитки, в том числе алкогольные). Понятие «розничная торговля» было конкретизировано, однако не решило всех проблем, связанных с его применением.

Одна из основных ошибок налогоплательщиков — совмещение «вмененного» и «невмененного» вида деятельности и неосуществление должным образом учета физических показателей в данной ситуации. Так, на площади одного торгового зала может осуществляться реализация товаров, подпадающая и не подпадающая под ЕНВД.

В подобной ситуации налогоплательщику целесообразно предусмотреть во внутренней нормативной документации, (например в учетной политике) принцип деления площади. Если налогоплательщик будет применять только основную или упрощенную систему налогообложения, то он нарушит законодательство об ЕНВД. Применение обеих систем приведет к двойному налогообложению.

При использовании принципа деления площади могут возникнуть вопросы по способу осуществления. Позиция судов неоднозначна[7].

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18.06.2008 по делу № А82-1451/2007-27 установил, что в 2003–2005 годах предприниматель осуществлял два вида деятельности — оптовую и розничную торговлю пиломатериалами, подлежавшими налогообложению по общей системе и ЕНВД соответственно.

Для осуществления деятельности предприниматель арендовал у общества на основании договоров аренды  офис — 63 кв.м, складские помещения — 200 кв.м, торговый зал — 15 кв.м. Предприниматель арендовал у другого общества складские помещения площадью 194 кв.м.

Суд первой инстанции установил, что имевшиеся в деле документы подтверждали факт использования предпринимателем арендованных помещений склада и офиса для осуществления оптовой и розничной торговли. Довод предпринимателя о поставках дверей непосредственно покупателям (минуя склад) документально не был подтвержден и опровергался показаниями свидетеля, другими доказательствами.

Факт отсутствия у предпринимателя раздельного учета расходов по видам деятельности судом был установлен и подтвержден материалами дела. Следовательно, расходы, связанные с арендой вышеназванных помещений, подлежали распределению между видами деятельности пропорционально сумме полученной выручки от реализации товаров.

Немало спорных моментов возникает при применении контрольно-кассовой техники (ККТ). Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Налоговые платежи при применении ЕНВД в основном имеют фиксированный характер. Поэтому некоторые налогоплательщики не применяют ККТ. В совершении такого налогового правонарушения отсутствует умысел: нет необходимости в сокрытии размера выручки путем неприменения контрольно-кассовой техники. Ведь организация является плательщиком ЕНВД и уплачивает налог исходя из вмененного дохода, а не из реального.

Однако суды не принимают во внимание вышеприведенную позицию.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2006 № Ф04-6887/2006(27524-А45-7) по делу № А45-8685/06-23/214 указано, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» применять ККТ на территории Российской Федерации в обязательном порядке должны все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

 

ФАС Уральского округа в постановлении от 18.08.2008 № Ф09-5749/08-С3 установил, что налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки составила акт и вынесла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, начисления пени. Предпринимателю было предложено уплатить недоимку по ЕНВД.

По мнению налоговой инспекции, предприниматель являлся плательщиком ЕНВД, поскольку осуществлял розничную торговлю через магазин площадью менее 150 кв.м, что послужило основанием для начисления ЕНВД, пени и привлечения предпринимателя к ответственности.

Суд удовлетворил требования предпринимателя о признании недействительным решения налоговой инспекции. Аргументация: предприниматель не являлся плательщиком ЕНВД, поскольку осуществлял оптовую и мелкооптовую продажу товаров на площади торгового зала более 150 кв. м.

Суд установил и материалами дела было подтверждено, что налогоплательщик осуществлял оптовую и мелкооптовую продажу товаров предпринимателям и юридическим лицам для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Применение предпринимателем в проверявшемся  периоде ККТ при совершении сделок купли-продажи не свидетельствовало об осуществлении им розничной торговли.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что деятельность предпринимателя по реализации товаров не отвечала понятию розничной торговли, установленному ст. 346.27 НК РФ, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовала обязанность применять систему налогообложения в виде ЕНВД, является обоснованным.

2. Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ внесены изменения и дополнения в отдельные положения глав 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.

Так, прежде не имел однозначного решения вопрос, к какому виду деятельности относится реализация продукции, изготовленной в торговых автоматах. С 2008 года торговые автоматы были отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. Соответственно, по ним уплачивался ЕНВД как по розничной торговле.

Однако Минфин России в письмах указывал, что если через торговый автомат продается кулинарная продукция собственного производства, в том числе супы, напитки, изготовленные из сухих ингредиентов и воды в самом торговом автомате, ЕНВД уплачивается как при оказании услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей[8].

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ, с 1 января  2009 года реализация через торговые автоматы товаров или продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится к розничной торговле. Минфин России в письме от 27.10.2008 № 03-11-04/3/483 разъяснил следующее: независимо от того, какой товар или продукция реализуется через торговый автомат, такая деятельность является розничной торговлей и облагается ЕНВД.

Однако проблема разграничения понятий оптовой и розничной торговли остается актуальной и после внесения вышеуказанных  изменений.

Во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросу квалификации сделки (розничная купля-продажа или поставка) необходимо размещать в местах, где ведется розничная торговля, условия публичного договора розничной купли-продажи в форме публичной оферты.[i]

В заключение отметим, что, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 30.01.2001 № 2-П), акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен уплачивать, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ). Неопределенность же налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога

источник